現階段的「企業永續」多以「符合法規」為主要訴求，兼顧企業公關形象與產品行銷。然而隨著「永續」於ESG三層面的涓滴（trickle down）效應，永續思維與策略，勢必擴散滲透各個部門，形成企業整體結構性的改變。以目前趨勢來看，「企業永續」正逐漸擴展，以「贏得投資人與社會的信任」為主要訴求，並且藉由檢視企業的ESG作為，引導內部和外部資金，以顯現和創造出企業的真實價值。

在「企業永續」的概念擴展過程中，「永續」和「財務」正是關鍵。而一個剛萌芽的夯熱議題：「永續會計」（Sustainability Accounting）更是關鍵中的關鍵。本文旨在透過5項概念解讀「永續會計」的意涵與現況，讓永續和財會人員得以進一步理解與學習。

概念一、何謂永續會計？（Sustainability Accounting）

「永續會計」（Sustainability Accounting）源始於現代公眾對於自然環境保育意識高漲，要求相關機構實踐「當責性」（accountability）。「取之於社會，用之於社會」，企業從自然環境和社會制度，獲取相關資源以維持營運與獲得利潤，理應負起保護地球、善待人們的責任。而傳統的管理會計理論無法滿足這麼複雜的任務目標，因此「永續會計」概念乃而興起。

不過，「永續會計」的定義卻相當多元紛雜。早期「永續會計」（Sustainability Accounting）經常被學界和業界和下列名詞互相代用：

• 「環境會計」（environmental accounting）
• 「社會會計」（social accounting）
• 「社會暨環境會計」（social and environmental accounting）

再者，由於「報告／揭露」是主要目的，「永續會計」也與下列名詞互相代用：

• 「環境報告」（environmental reporting）
• 「企業社會報告」（corporate social reporting）
• 「企業社會責任報告」（corporate social responsibility reporting）
• 「非財務報告」（non-financial reporting）
• 「永續報告」（sustainability reporting）

以至於許多「永續會計」主題的學術性論文，至今仍然必須同時使用「永續會計」和「永續報告」當作關鍵字來搜尋，其論文的分析基礎才見完整周全。自然而然，永續資訊揭露框架訂定機構，包括：GRI、SASB、IIRC、CDSB、CDP、TCFD等，也就順理成章成為「永續會計」論文涵蓋的研究對象。

簡單來說，「永續會計」可以定義為：「企業組織於社會、環境和經濟等層面的活動之整合性會計」，其中強調的是「ESG」與「整合性會計」。也有學者對「永續會計」的定義為：「組織對其自身在社會和環境所造成的直接影響，進行衡量、分析和揭露」，其中強調的是「對社會環境的直接影響」與「衡量、分析、揭露」。

被實務界與學術界引述最多的「永續會計」架構，是由Geoff Lamberton 提出，匯集「永續會計」研究和實踐中5個明顯主題，也為「永續會計」和「永續報告」妥善定位。

（Lamberton提出「永續會計」5項主題框架／來源：wiki 原始出自 G. Lamberton）

「永續會計」思潮之所以重要，是因為它探討了傳統會計系統未曾討論和計量的項目（例如：社會資本、自然資本、社會和人力資本會計）。「永續會計」凸顯了企業與「股東」和「利害相關人」之間關係的改變，也進一步影響到社會如何評估企業「財務」與「非財務」的價值。

近年來「碳會計(核算)」（carbon accounting）、「水會計(核算)」（water accounting）、「生物多樣性會計(核算)」（biodiversity accounting） 等概念與技術不斷深化更新，更使得「永續會計」朝向更多元、精進發展。如今「永續會計」已不再適合與「永續報告」連用，現階段對企業來說，「永續會計」和「永續報告」可以說是「目標一致、雙軌途徑、互相支援」最有效益的2項管理工具。

概念二、會計納入永續？永續納入會計？

就企業實際應用來說，由於許多企業已經深刻體會到「永續」於ESG層面的涓滴（trickle down)效應。也許10年前仍在思考如何「擬訂永續策略」，現在已經轉向企業「如何永續生存」。少數的先行企業已經開始根據這股趨勢，調整組織結構與人員。

其中，有些企業是在財務部門內設立新職務「永續首席財務長」（sustainability CFO），讓這個職位成為永續部門和財務長之間的聯絡人。法國永續會計學教授Delphine Gibassier 2018年即曾訪談幾位企業「永續財務長」和「永續會計師」，並於隔年發表論文。論文指出這些「永續首席財務長」主要職務有三：

• 執行「企業夥伴」（business partner）的功能，將「永續」納入企業決策過程中；
• 成為第一切入點，讓投資者、審計機構和其他利害關係人，充分了解企業於非財務議題的作為與績效；
• 對於企業所編制的永續報告數據，強化其可信度。

具體的業務內容則包括：熟稔永續資訊揭露最新準則與法規變化、訂定框架與流程用以衡量／管理企業ESG作為、遊說與簡報、擬訂未來的永續指標、擔任傳統會計的連結者等。

除此之外，也有企業選擇在永續部門設置新的會計職務。例如，新加坡食品及農業供應商奧蘭國際（ Olam International），他們在永續發展部設立一個獨特創新的財務小組。該小組由管理會計師和特許會計師所組成，且成員必須具有創業家的開拓性思維，希望能藉此達到開發「永續會計」創新工具之需求。

奧蘭國際公司首席財務官CFO Rishi Kalra 曾於接受訪談時表示，現今市場很難招聘到具有會計背景又充滿永續專業與熱情的人才，公司只好自行培訓。同時，由於每家公司的足跡（例如：碳、水、自然資源、廢棄物）都是獨一無二的，經常需要專業的永續會計師從頭開始，為企業量身打造出創新的衡量、分析和管理之框架或工具。該公司開發出來的工具，包括：對於與該公司合作的農場，衡量其土壤侵蝕和總體碳排的影響；也曾經觸及巧克力供應商童工、漁業強迫勞動等議題之風險捕捉、鑑定與減輕等。

概念三、永續會計師的工作是什麼？

目前全球這些極少數的永續會計師，憑藉其專業技能，扮演下列重要功能：

• 對外報告（揭露）– 擁有長期報告（揭露）財會資訊的經驗，永續會計師熟稔企業營運所在地的政府監管、法律命令、自願性規範的重要性，並會主動了解可能影響到揭露範圍的法規之即時變化。
• 風險管理 – 能就鑑別、管理、減輕永續風險，提供建言。
• 建立框架 – 對於如何收集、測量和分析相關資訊，有深刻理解。這代表永續會計師要能夠開發適合組織現況與需求的永續資訊框架，並且妥善地囊括所有新穎或可能需要納入的永續資訊。這項技能至關重要，因為全球許多地方政府並沒有頒布具體指令，對於某些產業或組織來說，獲取、分類、整理當地的社會和環境數據，是十分困難的。
• 協助決策 – 有些永續會計師決定哪些資訊「必須報告」給決策高層或董事會。為了有效率地執行這項任務，他們必須對企業整體業務瞭如指掌，才能夠有效率地執行這項任務。因此，永續會計師能夠適當連結「永續議題」和「組織績效」，協助企業有效決策。
• 訊息提供 – 永續會計師專業培訓旨在提供清晰、精確、可靠的資訊和數據，並且在必要時提供稽核與保證。因此，他們必須能夠蒐集業務案例所需要的證據，以及建立證據必備流程與程序。這些對於增強永續數據的品質，助益甚大。

概念四、「永續會計」重要啟蒙機構：A4S

「永續會計」的啟動與推展，最早始於歐洲，尤其是英國對於啟蒙與開拓此領域的貢獻良多。由新任英國國王查爾斯三世於2004年親自成立「永續會計發展協會」（Accounting for Sustainability, A4S），希望能夠發揮英國金融體系的歷史高度，和堅實體制積累出的技能和資源，以「會計改變未來」（Accounting for Future）為目標，讓永續成為所有部門的日常實踐。

A4S成立以來，積極深耕4個領域（企業財務長、永續會計實踐案例、資產管理者、會計機構），已經在200 多個國家地區展開業務，並且在亞太、加拿大、歐洲和美國設有分會。A4S大量培訓高階、中級、入門的協會成員，施以「永續會計」領域的領導力、洞察力、實踐指導、工具訓練、案例研究、學習交流等各類基礎或進階的專業知識與技能。

其中，號召全球大企業首席財務長CFO所組成的「A4S財務長領袖網絡」（A4S CFO Leadership Network），功效尤為顯著。截至目前為止，這個領袖網絡已經研擬與發布了的11種「A4S 基本指南系列」實用性寶典，其中包括「金融文化工具包」──從問卷調查、鑑別重大性、轉型預備期、轉型管理、利害關係人溝通、乃至於100天計畫等都囊括在內。對建立組織永續金融文化，可以發揮甚大的助益效用。2017年，A4S與加拿大會計師公會合作，成立的「 A4S 財務長領袖網絡加拿大分會」，第一個實施項目就是「社會和人力資本會計」。

概念五、「永續會計」重要推動者：GRI、SASB、ISSB

歷史發展中，「永續會計」的重要推動者，包括GRI、SASB、IIRC、CDSB、CDP、TCFD。其中尤以倡議「永續報告」的GRI，倡議「永續會計」的SASB、ISSB三者為主力。

「全球永續性報告協會」（Global Reporting Initiative, GRI）1997年在荷蘭成立，是全球第一個發布「永續報告」揭露框架的非營利機構，目前有超過1萬家企業自願性遵守這項框架。

GRI旨在幫助全球政府、企業、監管單位、投資交易機構，瞭解企業揭露永續資訊的重要性；並且積極開發指南與框架，協助企業揭露其所面臨的重大性議題可能之衝擊和因應之道。

2016年GRI推出「永續報告」的標準「永續報告準則」（GRI Sustainability Reporting Standards），而今最新版本《GRI通用準則2021》（GRI Universal Standards 2021），特別納入「人權」和風險領域的「盡責調查」項目，預計2023年1月1日正式使用，全球企業正在著手配合轉版。

而長期協助GRI準則正體中文版的「中華民國企業永續發展協會」（BCSD Taiwan），已於2022年9月7日舉行發表會，使中文世界的使用者得以理解轉版精神及應用。

至於，在2011年美國舊金山成立的非營利機構「永續會計準則委員會」（Sustainability Accounting Standards Board, SASB），則是以投資人為對象，自願性永續資訊揭露的框架。SASB為了減少投資人資訊評價的落差，以及讓投資人能夠更全面地瞭解企業的績效和長期價值，研擬出通用的ESG議題「重大性鑑別索引」（Materiality Map）。

SASB準則針對11項產業別、77項行業別，從5大面向（環境、社會資源、人力資源、商業模式與創新、領導力及公司治理），各自設定出產業的26項議題。這套兼顧質與量的永續資訊揭露標準，自2018年出爐後就迅速地被全球政府監管單位、投資交易機構納入建議或採用。

我國金管會2020年8月所公布的「公司治理3.0 – 永續發展藍圖」，也建議上市櫃公司參考「氣候相關財務揭露」（TCFD）和「永續會計準則委員會」（SASB）準則，以達「強化上市櫃公司的ESG資訊揭露」目的。

另外還有一件值得注意的事，那就是近2年來國際「永續報告」和「永續會計」機構，正興起一股合併風潮，希望能簡化框架或準則的適用性，減輕企業負擔也達到跨領域可比對性。因此，SASB組織結構上有了重大調整。

首先是2021年6月SASB與IIRC宣布合併成為「價值報告基金會」（Value Reporting Foundation, VRF）；而VRF再度於2021年11月宣布併入「國際財務報告準則基金會」（IFRS）。因此SASB目前體制上隸屬於IFRS。

加上IFRS稍早於2021年11月宣布併入CDP的一項倡議CDSB（Climate Disclosure Standards Board），並且成立一個新的永續會計準則獨立機構「國際永續準則委員會」（ISSB）。因此，SASB、IFRS、ISSB將是未來推動「永續會計」極為重要的機構。

IFRS在對外官方文件中，特別標明ISSB是基於SASB準則而來的，採用者可無縫接軌。因此在ISSB準則出爐之前，IFRS仍然鼓勵各國政府與企業，繼續採用SASB準則。

至於ISSB的最新動態，是在2022年3月公布2項嶄新財務資訊揭露準則草案：「一般性永續相關揭露要求」（General Requirements for Disclosure of Sustainability-related Financial Information, 簡稱IFRS S1）和「氣候相關揭露要求」（Climate-related Disclosures, 簡稱IFRS S2）。由於目前全球已經有超過120個國家採用IFRS準則（我國於2013年起強制實施），ISSB這項「永續會計」提案，備受企業和監管機構矚目。

結論：「永續會計」朝向快速、多元方向發展

近年「永續報告」加上「永續會計」，可以看到「企業永續」發展越來越快速。不過，必須謹記在心的是，無論SASB或ISSB其主要對象是「投資人」，對整體「永續發展」來說，這仍然是個新階段開始，並非達標的結束。

正如學術界不斷地創新「永續會計」的概念和研究方法，企業實務界也開始著手為自己量身訂做「永續會計」的揭露流程與框架。可預見的是，未來其他領域的元素，例如科學、自然資源、數位化、地緣政治、法律道德、社會公平等議題，都會隨著氣候變遷、減碳趨勢，逐漸被添加到「永續會計」的考量中，這些議題相互關聯、彼此滲透。而每個企業所在地與營業項目，其地理環境、議題急緩、進程快慢也都不同。

無論對學術界或企業界來說，「永續會計」絕不是一項簡單的課題，然而若是認真踏實去做，卻會發現這是企業最基礎根本、最能強身健骨的精力湯。

 

核稿：繆葶

 

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參考資料：
Sustainability accounting—a brief history and conceptual framework by Geoff Lamberton
Sustainability Accounting—Cognitive and Conceptual Approach
What Is Corporate Sustainability and How Do Firms Practice It? A Management Accounting Research Perspective
Sustainability Accounting - Historical Development and Future Perspectives of the Discipline
圖片來源：Kelly Sikkema

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延伸閱讀：
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